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培訓感悟
從2020年開（kāi）始，所有企業開始實行新準則。我所（suǒ）為了2021年的年報審計更好的實施以及更好的培養所裏青年骨幹的公（gōng）共場所表達能力，便在2020年11月以及12月（yuè）初，我所進行了（le）三次不同於往日的（de）培（péi）訓課程。這三次的培訓課程分別由我所的青年骨幹岑（cén）海、謝雲（yún）婷以及（jí）楊帆為我們講解新會計準則（zé）中的收入準則、租賃準則、非貨幣性資產交換準則、金（jīn）融工具準則以及債務重組準則。這幾個準則（zé）均是近幾年（nián）變動較大以及在審計過程中使（shǐ）用頻率高的（de）準則（zé）。
第一次講（jiǎng）課是由岑海以講義以及案例結合的方式（shì）來進行講解收入準則。新收入（rù）準則（zé）主要采取五步法模型（xíng）來（lái）確認收入、新增加部分會計核算科目、附有銷售退回條款的銷售，附有（yǒu）質量（liàng）保證條款的銷售，主要責任人和代理人。本（běn）次講課中對我印象最深的便是收入的五步法模型以及（jí）主要責任人和代理人。
五步法模型：第一步為識別與客戶訂立的合同。合同是指雙方或多方之間訂立有法律（lǜ）約束力的權利義務的協（xié）議，包括書（shū）麵形式、口頭形式以及其他可驗證的形式。收入確認（rèn）的原則係企業（yè）應當在（zài）履行了合同（tóng）中的履約義務，即在客戶取得相關商品（pǐn）控製權時確認收（shōu）入。取得相關商（shāng）品控製權，是指能（néng）夠主導該商品的使用並從（cóng）中獲得幾乎全部的經濟利益。收入確認的前提條件係①合同各方依批準該合（hé）同並承諾將履行各自義務②該合同明確了（le）合同各方與所轉讓商品或提供勞（láo）務相關的權利和義務（wù）③該合同（tóng）有明確的（de）與所轉讓商品相關的支付條款，④該（gāi）合同具有商業實質⑤企業因向客戶（hù）轉讓商（shāng）品而有權取得對價很可能收回。合（hé）同變更有三種情形，第一種為合同變更增加了（le）可明（míng）確區分的商品及合同價款（kuǎn），且（qiě）新增合同價款反映（yìng）了新增商（shāng）品單獨售價的，應當（dāng）將該合同變更部分（fèn）作為一（yī）份單獨（dú）的合同進行（háng）會計處（chù）理；第二種為合同變更不屬於第一種規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品或已提供的服務（wù）與未轉讓的商品或未提供的服務（wù）之間可明確區分的，應當視（shì）為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變（biàn）更部分合並為新合同（tóng）進行會計處理；第三種為合同變更不屬於（yú）上述第一種規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未（wèi）轉讓的商品之間不可明確區分的，應（yīng）當將該合同變更部（bù）分作為原合（hé）同的組成部分進行會（huì）計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合（hé）同變更日調整當期收入。
五步法模型：第二步為識別（bié）合（hé）同中的單項履約義務。合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履（lǚ）約義務，並確定各單（dān）項履約義務是在某一時段內履（lǚ）行，還是在某一時（shí）點履行（háng），然後在履（lǚ）行了各單項（xiàng）履約義務時分（fèn）別確認收入。履約義務，是（shì）指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。企業應當（dāng）將下列向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務（wù）：1、企業向客（kè）戶轉讓可明確區（qū）分商品（或者商品或服務的組合）的（de）承諾。2、企（qǐ）業向客（kè）戶轉讓一（yī）係列實質相同且轉（zhuǎn）讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。企業向客戶轉讓一係列實（shí）質相同且轉讓（ràng）模式相同的、可明確區分商品的承諾（nuò）應當作為單項履（lǚ）約義務（wù）。如酒店管理服務、保潔服務等。通常表明企（qǐ）業向客戶轉（zhuǎn）讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分的（de）情形有：1、企業需提供重大的（de）服務 以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合（hé）產出轉讓給客戶。2、該（gāi）商品（pǐn）將對合同中承諾的其（qí）他商品予以重大修改或（huò）定（dìng）製。3、該商品與合同中承諾（nuò）的其他商品具有高度關聯性。
五步法模型：第三（sān）步為確定交易價格。交易價（jià）格主要（yào）包含可變對價、重大（dà）的融資成分、應（yīng）付客戶對價、非現金對價。其中企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與本企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客（kè）戶對價超過向客戶取得可明確區分商品公（gōng）允價值的，超過金額應當（dāng）衝減交（jiāo）易價格。向客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企（qǐ）業應當將應付客戶對價全額衝減交易價格。
五步法模型（xíng）：第四步為將交易價格分攤至各單項（xiàng）履約義（yì）務。合同中包含兩項或多項（xiàng）履約義務的，企業應當（dāng）在（zài）合同開始日，按照各單項履約（yuē）義（yì）務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單（dān）項履約（yuē）義務。企業（yè）不（bú）得（dé）因合同開始日之後單獨售價的變動而重新分攤交易價格。
五步法（fǎ）模（mó）型（xíng）：第五步為履行每單（dān）項履約義務時確認收入。企業應當在履行了合同中的履約（yuē）義務，即客戶取得（dé）相關商品控製權時確認收入。企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿（mǎn）足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬於在某一時點履行（háng）的履約義務。屬於某一時段內（nèi）履行履約義務的情形有三種條件：第一種為客戶在企業履約的同時即取得（dé）並消耗企業履約所帶來的經濟利益，如（rú）常規或經常（cháng）性的服務（wù）；第（dì）二種為客戶能夠控製（zhì）企業履約過程中在建的商品，如在客戶場地上建造資產（chǎn）；第三種為企業履（lǚ）約過程中所產出的商品不具（jù）有可替代（dài）用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，如建造隻有客戶能夠使用的專項資產（chǎn），或（huò）按照客戶的指示建造資產。除此之外均為（wéi）某一時點履行履約義務。
主要責任人和代理人。企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商（shāng）品（pǐn）的控製權（quán），來判斷（duàn）其從事交易時的身份
主要責任人還是代理人。企業在（zài）向客戶轉讓商品（pǐn）前能夠控製該商品的，該企業為主要責任人（rén），當按照已收（shōu）或應收對價總額確（què）認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的（de）傭金或手續費的（de）金額確認收入，該金額應當按照（zhào）已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款後的（de）淨額，或者按照既定的傭金金（jīn）額或比例等確定。企業與客戶訂立的包含多項可明（míng）確區分商品的合同中（zhōng），企（qǐ）業需要分別判斷其在這不同（tóng）履約義（yì）務中的（de）身份是主要責任人還是代理人。當存在第三方參與企業向（xiàng）客戶（hù）提（tí）供商品（pǐn）時（shí），企（qǐ）業向（xiàng）客戶轉讓特定商品之前能（néng）夠控製該商品，從而應當作為（wéi）主要責任人的情形包括：1、企業自（zì）該第三方取得商品或其他資產控製權後，再轉讓給客戶；2、企業能夠主（zhǔ）導該第三方代表本企業（yè）向客戶提供服務；3、企業自該第三方取得商（shāng）品控（kòng）製權後，通過（guò）提供重大的服務將該商品與其他商（shāng）品整（zhěng）合成合（hé）同約定的某組合產出轉讓給客戶。
如果（guǒ）企業僅僅是（shì）在特定商品（pǐn）的（de）法定所有權轉移給客戶（hù）之前，暫時性地獲得該特定商品的法定所有權，這並不（bú）意味著企業一定控製了該商（shāng）品。實務（wù）中，企業在判斷其在向客戶轉讓特（tè）定商（shāng）品之前是否已經擁（yōng）有對該商品的控製權時，不應（yīng）僅局限於合同的法（fǎ）律形式，而應當綜合考（kǎo）慮所有相關事實和情況進行判（pàn）斷（duàn），這些事實和情況包括：1、企業承擔向客戶轉讓商品的主（zhǔ）要責任；2、企業在轉讓商品之前或之後承擔了該商品（pǐn）的存貨風險；3、企業有權自主決定所交易商品的（de）價格；4、其他。
收入的新準則與以（yǐ）前（qián）的準則相比變化很大，並且2020年企業全麵開始實施會計新準則，我們針對（duì）新準則的理解的要求也就相應的提高，我們需要將課本上的（de）知識與實務（wù）相結合起來。現（xiàn）在網絡發展迅速（sù），各個（gè）電（diàn）商平台、商貿企業也（yě）越來越多，企業不再是單純的直接銷售方，這（zhè）就需要去區分誰是主要責任人誰是代（dài）理人，也直接影響著企業關於收入的（de）確認。岑海在課上為我們留（liú）了一道思考題，就是關於主（zhǔ）要責任人（rén）和代理（lǐ）人的收入確認，他的這道題就跟講義的（de）例子有區別，在當時大（dà）家（jiā）都（dōu）有自（zì）己的理解。其實從這道思考題來說，這（zhè）僅僅是我們在實務中的（de）縮影，講義上的例子（zǐ）隻能是為了我們理解知識的輔助，在實務中企業之間（jiān）的關係更是錯綜（zōng）複雜，這也（yě）就要求我們對於收（shōu）入新準則的理解一定（dìng）要牢固。
第二次講課是謝雲婷給我們講解租賃準則和非貨幣性資（zī）產交換準（zhǔn）則，以精美童趣的PPT為（wéi）我們主要講解了今年變化最大（dà）的租賃準則的承租人部分。
租賃（lìn），是指在一定期間（jiān）內，出租人將資產的使用（yòng）權讓與承租（zū）人以獲取對價的合同。合同，如果合同一方讓渡了在一定期間內控製（zhì）一項或多項已識別資產使用的權利以換（huàn）取對價，則該合同為租（zū）賃或者包含租賃。一項合同要被（bèi）分類為租（zū）賃，必須同時要滿足三要（yào）素：一是存在一定期間（jiān）；二是存（cún）在已識別資產：已識別資產通常由（yóu）合同明確（què）指定，也可以在資產可供客戶使用時隱性指定，且出租方在整個使用（yòng）期間對該資產（chǎn）不擁有實質性替（tì）換權，實質（zhì）性替換權為（wéi）資產（chǎn）供（gòng）應方（fāng）擁有在（zài）整個使（shǐ）用期間替（tì）換（huàn）資產的實際能力，資產供（gòng）應方通過行使（shǐ）替換資產的權利（lì）將獲（huò）得經濟利益（yì）；三是資產供應方（fāng）向客戶轉移對己識別資產使用權的控製：滿足（zú）條件為一是客戶（hù）有權獲得因使用資產所產生的幾乎全部經濟利益，二是客戶有權主導資產的使用。其表現為：1、客戶有權在整個使（shǐ）用期間主導已識別資（zī）產的使用目的（de）和（hé）使用方（fāng）式；2、已識別資產的使用目的和使用方式在使（shǐ）用期間前已預先確定，並且客戶（hù）有權在整個使（shǐ）用期間自行或主導他人按照其確定的方式運（yùn）營該資產；3、客戶（hù）設計了（le）已識別資產（或資產的特定方麵）並在（zài）設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的（de）使用目的和使用方（fāng）式。
合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當（dāng）將合同予以分拆，並分（fèn）別各項單獨租賃進行（háng）會計處（chù）理（lǐ）。合同中（zhōng）同時包含租賃和非（fēi）租賃部分的，承租人和（hé）出租人應當將租（zū）賃和非租賃部（bù）分進行分拆。同時符合下列條件，使用（yòng）已識別資產的權利構成合同中的（de）一項單獨租賃：承租人可從單獨使用該資產或將其與易於獲得的其他資源一起使用中獲利，承租人可從單獨使用該資產或將其與易於獲得的其他資源一起（qǐ）使用中獲利。企業與（yǔ）同（tóng）一交（jiāo）易方或其（qí）關聯方在同一時間或相近時間訂（dìng）立的份或多份（fèn）包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時（shí），應當合並為一份合同進（jìn）行會計處理：1、該兩份（fèn）或多份合同基於總體商業目的而訂立並構成一攬子交易，若不作為（wéi）整體考慮則無法理解其總體商業目的；2、該兩份或多份合（hé）同中的某份合同的對價金（jīn）額取決於其他合同的定價或履行情況；3、該（gāi）兩份或多份合同讓渡的資產使用權合起來構成一項（xiàng）單獨租賃。兩份或多份（fèn）合（hé）同合並為一份合同進行會計處（chù）理的，仍然需要區分該一份（fèn）合同中的租賃部分和非租賃部分。
使用（yòng）權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利（lì）。在租賃期（qī）開始日，承租人應當按（àn）照成本對使（shǐ）用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：1、租（zū）賃負債的初始計量金額；2、在租賃期開（kāi）始（shǐ）日或之前支付的租賃付款（kuǎn）額；存（cún）在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額；3、承租人發生的（de）初始（shǐ）直接費用；4、承租人為拆卸及移除租賃資產、複（fù）原租賃資產所在場地或將（jiāng）租賃資產恢複至租賃條款約定狀態預計（jì）將發生的成本。
租（zū）賃期是指（zhǐ）承租人有權使用租賃資產且（qiě）不可撤銷的（de）期間；承租人有續（xù）租選擇權，即有權選擇續租該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租（zū）賃（lìn）期還應當包含續租（zū）選擇權涵蓋（gài）的（de）期間；承（chéng）租人有終止租（zū）賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資產（chǎn），但合理確定將不會行使該選擇權的租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。發生承租人可控範圍內的（de）重大事件或變化，且影響（xiǎng）承租人是否合理（lǐ）確定將行（háng）使相應選擇權的，承租人應當對其是（shì）否合理確（què）定將行（háng）使續租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇（zé）權進行重新評估，並（bìng）根據重新評估結果修改租賃期。在租賃期（qī）開始日後，當發生下列四種情（qíng）形時：一為實質固定付款額發生變動；二為（wéi）擔保（bǎo）餘（yú）值預計的應付金（jīn）額發（fā）生變動；三為用於確定租賃（lìn）付款額的指數或比率發生變動；四為購買選擇權、續租（zū）選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化。承租人應（yīng）當按照變動後的（de）租（zū）賃付款額的現值重新計量租賃負（fù）債，並相應調整（zhěng）使用權資產的賬麵價值。使用（yòng）權（quán）資產的賬麵價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩餘金額計入當期損益。
在租賃期開（kāi）始日後，承租人應當采用成本模式（shì）對使用權資（zī）產進行（háng）後續計量，即以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。賃變更，是指原合同條款之外（wài）的租賃範圍、租賃對價、租（zū）賃期（qī）限的變更，包括增加或終止一項或多項租（zū）賃資產的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等（děng）。租賃變更生效日是（shì）指雙方就租賃變（biàn）更達成（chéng）一致的日期。租賃發生（shēng）變更且同時符合下列（liè）條件的，承租人應（yīng）當將該租賃變更作為一項單（dān）獨租賃進行會計（jì）處（chù）理：1、該租賃變更通過增加一項或多項租賃資（zī）產的使用權而擴大了租賃範圍或延長了租賃期限；2、增（zēng）加（jiā）的對（duì）價與租賃範圍擴大部分或租賃期限（xiàn）延長部（bù）分的單獨價格按該合同情（qíng）況（kuàng）調（diào）整後（hòu）的金額相當。租賃（lìn）變更未作為（wéi）一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照本準則有關租賃分拆的規定對變更後合（hé）同（tóng）的對價進行（háng）分攤；按照本準則有關租賃期的規定確定（dìng）變更後（hòu）的租賃期；並采用變（biàn）更後的折現率對（duì）變更後的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債。在計算變更後租賃付款額的現值時，承租人應當采用剩餘租賃期間的租賃內含利率作為折（shé）現率（lǜ）；無法確定剩餘租（zū）賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借（jiè）款利（lì）率作為折現率。
租賃準則在考（kǎo）試中占比較低，但（dàn）在實務中該準則用的比較多，大部分的（de）企業都存在有租賃的情況，現目前租賃準則規定承租人應當在資產負債表中單獨列示使用權資產和租（zū）賃負債。其中，租賃負債通常分別非流動負債和一（yī）年內（nèi）到期的非（fēi）流動負債列（liè）示。在利潤（rùn）表中，承租（zū）人應當分別列示租賃負債的利息費用與使用權資產的（de）折舊費用。租賃負債的利息費用在財（cái）務費（fèi）用項目列示。在培訓的時候，段老師（shī）曾說過這樣列示之後將會增加承租人的資產（chǎn），雖說這樣可以更加清楚（chǔ）的知道承（chéng）租人的資產情況，但在一定程度上（shàng）租賃資產並不屬（shǔ）於企業所擁有的資產。企業以後的報表將更容（róng）易虛增資產。
第三次講課是楊帆以精美的PPT方式為我們講解金（jīn）融工具準則以及債務重組準則。由於我當時因為項目原因導致無法參與（yǔ）培訓，便通（tōng）過下載群裏PPT課件後下來自行學習。
金融資產，是指企業持有的現金（jīn）、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產：1、從其他方收取現金或其他金（jīn）融資產的合同權利；2、在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債（zhài）的合同權利；3、將來須用或可用企（qǐ）業自（zì）身權益工具進行結算的非衍生工具 合同，且企業根據該合同將收到可變（biàn）數量的（de）自身權益工具；4、將來須用或可用企業自身權益工具進行結（jié）算的衍（yǎn）生工具合同，但以固定數量的自（zì）身權益（yì）工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除（chú）外。
新修訂的金融（róng）工具確（què）認和計量準則規定以企業持有金融資產的“業務（wù）模式”和“金融資產合同現金流量特征”作為金融（róng）資（zī）產分類的判斷依據，將金（jīn）融資產分為三類，減少了金融資產類別，提（tí）高了分類的客觀性和會計處（chù）理的一致性。金融資產主要分為以攤餘成（chéng）本計量的金融資產（chǎn）、以公允價值計量且其變動計入其他綜（zōng）合收（shōu）益的金融資產、以公允價值計量（liàng）且其變動計入（rù）當期損益的金融資產。金融資產同時符合下列條件（jiàn）的，應當分類為以（yǐ）攤餘（yú）成本計量的金（jīn）融資（zī）產：1、企業管理該金融資產的業務模式是以（yǐ）收取合同現金流量為目標；2、該金融資產的合同條款（kuǎn）規定，在特定日期產生的（de）現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。金融資產同時符合下列條件的，應當（dāng）分類為以公允價值計量且其變動（dòng）計入其（qí）他綜（zōng）合收益的金融資產：1、企業管（guǎn）理該金融資產的業務模式既（jì）以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標；2、該金融資產的合（hé）同條款規定，在特定日期產生的現金（jīn）流量，僅為對本金和以未償付本（běn）金（jīn）金（jīn）額為基礎（chǔ）的（de）利息的支付。除此以上兩類的金融資產之外的金融資產，企業應（yīng）當將其分類為以公允價值計量（liàng）且其變（biàn）動（dòng）計入當期（qī）損益的金融資產。在新金融工具確（què）認和計量準則下，允許企業將非（fēi）交易性權益工具投資指定為以公允價 值計量且（qiě）其變動（dòng）計入其他綜合（hé）收益進行處理（如：企業投資其他（tā）上市公司股票 或者非上市公司股權 ），但該指定不可撤銷，且在處置時不得（dé）將原計（jì）入其他綜合收益的累計公允價值變動額（é）結轉計入當期損益。
金（jīn）融（róng）資產終（zhōng）止確認，是指企業將之前確認的金融（róng）資（zī）產從（cóng）其資產負債表中予以（yǐ）轉出。金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：1、收取該金融資產現金流量的合同（tóng）權利（lì）終止；2、該（gāi）金融資產已轉移，且該轉移滿足本節關於終止（zhǐ）確認的規定。
債務重（chóng）組是指在不改（gǎi）變交易對手方的情況（kuàng）下（xià），經債權人和債務人協定或法（fǎ）院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重（chóng）新達成協議的交易。債務重組（zǔ）不強調在債務人發生財務困（kùn）難的背（bèi）景下進行，也不論債權人（rén）是（shì）否作出讓步。也就是說，無（wú）論何種原因導致債務人（rén）未按原定條件償還債務，也無論雙方是否同意債務人以（yǐ）低（dī）於債務的金（jīn）額償還債務，隻要債權人（rén）和債務（wù）人就債務條款（kuǎn）重（chóng）新達成了協議（yì），就符合債務重組的（de）定義。
債權（quán）人應當在附注中披露與債務（wù）重組有關的下列信息：1、根據債務重組方式，分組（zǔ）披露債權賬麵價值和（hé）債務重組相關損益。分組時，債權人可（kě）以按照以（yǐ）資產清償債務（wù）方式、將債務轉為權益工具方式、修改其他（tā）條款方式（shì）、組合方式為標準分（fèn）組，也可以根據（jù）重要性原（yuán）則以更細化的標準分組。2、債務重組導致的對聯營企業或合營企業的（de）權益性投資增加額 ，以及該投資占（zhàn）聯營企業或（huò）合營企業（yè）股份（fèn）總額（é）的（de）比例。
在看完第三次培訓的課件後，我覺（jiào）得最好的（de）地（dì）方就是在有新舊準則的變化，讓我們可（kě）以清晰的看到新舊準則的變化（huà）。金（jīn）融（róng）工（gōng）具這一部分的知（zhī）識難（nán）度還是很大的，需要我們下來（lái）自行多次學習。債務重組的定義相比以前定義變了，也就導致（zhì）了相應的一些會計處理（lǐ）改變（biàn）了。在實務中，我們（men）需（xū）要根據新準則去判定金融工具到（dào）底屬於哪一類，去判定企（qǐ）業是否符合債務重組的定義，這一（yī）切都是需要我們審計人員具備一定的會計知識。
馬（mǎ）上（shàng）就要開始2021年的（de）年報審計了，身為審（shěn）計人員的我（wǒ）們需要更新自己的會計知識儲備。所裏安排這三次的新準則課程的培訓，也是在提醒我們需要去學習新（xīn）準則了，所裏的培訓基（jī）本都是大致（zhì）的講解一下新準（zhǔn）則的內容，讓我們知道新準則的（de）內容以及變化。但僅僅隻是了解是不夠的，我們更加深入的去理解，這樣我（wǒ）們（men）在實務中（zhōng）才（cái）能更好地運用新準則，也才能更好的（de）在明年實施審計（jì）工作。
審計一部
劉韻鳳
2021年1月31日
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