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自行（háng）管理期間的審計監督

2020-05-26

自行管理期間的審計監督

        前言：隨著破產重整案件（jiàn）中債務人自行管理案例的不斷增加，管理人對債（zhài）務人監督質量麵臨挑戰，審（shěn）計（jì）監（jiān）督作（zuò）為（wéi）監督的重要內（nèi）容，必將被管理人高度重視和運用（yòng）。本文就自行管理期間如何開展審計監督（dū）提出個人觀（guān）點，希（xī）望拋磚引玉，旨在引起同行們進一步探索和踐行，推動管理人監（jiān）督（dū）高質量的發展。

        一、本文關於“自行管理期間”及“自行管（guǎn）理（lǐ）期間的審計監督”的定（dìng）義

        1、關於自行管理期間

        依據《中華人民共和國破產法》（以下稱《破產法》），破產重整期間對債（zhài）務人的財產和營業事務進（jìn）行管理有兩種方式（shì）：一是由管理人管理、二是由債務人管理。自行管（guǎn）理就是由債務人自己管理自己的財產（chǎn）和營業事務。

        根據《破產法》第73條，自行管理是專指在重整（zhěng）期間債務人的自行管理，這與（yǔ）重整計劃執行期間由債務人執行（háng）重整計劃相區（qū）別。依據《全國（guó）法院民商事審判工作會（huì）議紀要》（以下稱《九民紀要》）第111條（tiáo）“債務人提出重整申請時（shí）可以一並提（tí）出自行管理的申請”，因此，如（rú）果債（zhài）務人同時提出重整申請和自我管理申請，且法院裁定受理（lǐ）破產重整申請的同時批準自行管理申請，那麽（me）自行理的期間可以是整（zhěng）個重整期間。

        2、關於自行（háng）管理期間的審計（jì）監督

        審計監督通常（cháng）是指由獨立的審計機構及審計（jì）人員，對被審計單位的與財政財務收（shōu）支有關的經濟（jì）活動進行查證、鑒證、評價等一（yī）係列（liè）行為。《九（jiǔ）民（mín）紀要》111條明確了“管理人應（yīng）當對債（zhài）務人的自行管理行（háng）為進行監督”。管理人監督的方式（shì）目前相關法規並無明確規定，審計監督作為一種常用且成熟（shú）的（de）監督手段（duàn），或可作為管理人監督（dū）債務人自行管理的一種有效（xiào）方式。

        本文所稱自行管理期間的審計監督是指“由會計師事務所等第三方審計機構，圍繞自行（háng）管理方案，對債務（wù）人自行管理行為開展經濟（jì）責任審計、獨立發表審計意見並承擔審計責任的監督活動”，以下筆者將從管理人的視角，就自行管理期間實施（shī）審計監督，做探索性分析。

        二、自行管理（lǐ）期間審計監督的重（chóng）要性

        1、有利於加強債務人自行管理製度的建設

        實踐（jiàn）中，債（zhài）務人往往正是因為自身的管理出了問題，才（cái）導致進入破產重整程序（xù）。因此，在法院批準債務人自行管（guǎn）理（lǐ）申請後，管理人應高度重視（shì）債務人的自行（háng）管理方（fāng）案，方案（àn）應（yīng）當包含（hán）完整（zhěng）可操作的自行管理製度（dù），“有章可循（xún）”才會使自行管理期間的（de）監督“有章可審（shěn）”。而“有章可審”又可倒逼債務人強化自行（háng）管理的製度（dù）建設（shè），建（jiàn）立切（qiē）實可行的自行管理製度，而不是使製度流於形式，成為擺設。

        2、有利於提高債務人自行管理效果

        依據《破產（chǎn）法》，自行管理管理的是財產（chǎn）和營業事務，管理的效果（guǒ）主要體現在兩方麵，一是（shì）財產保值增值，表現（xiàn）為保護現有資產、收回屬（shǔ）於債務人的財產、清理核實債權債務等；二是營業事務增收節支，表現為增加營業收入，節約控（kòng）製成本費用支出。由於管理活動均與財務管理和會計核算行（háng）為相關（guān），聘請熟悉（xī）財務管理（lǐ）活動的會計（jì）師參與（yǔ）審計監督，可以防止債務人管理層“亂管理、亂做賬”，提升管（guǎn）理效果。

        3、有利於化解（jiě）管（guǎn）理（lǐ）人的部分監督風險

        根（gēn）據《九民（mín）紀要（yào）》第111條“管理人應當對債（zhài）務人的自行（háng）管理（lǐ）行為進行監督”，這裏的（de）“應當”是義（yì）務性規定，即（jí）如果管理人監督不力則（zé）可能承擔《破產法》130條（tiáo）規定的罰款、賠償（cháng）等不利後果。

       《九民紀要》第116條規定“要合理區分人民法院和（hé）管理人在委（wěi）托審計（jì）、評估等財產管理工作中的職責（zé）。管理人應當對其聘請的中介機構的相關行為進行監督。上（shàng）述中介機構因不當履行職責給債務人、債權人或者第三人造（zào）成（chéng）損害的（de），應當承擔賠償責任。管理人在聘用過程中存在過錯的，應當在其過錯範（fàn）圍內承擔相應的補充賠償責任。”我們理解在自行管理情況下，本條實際上提供（gòng）了（le）一個化解管理人（rén）監督風險（xiǎn）的依據（jù）。即（jí）如果管理人聘請能獨立承擔（dān）責任的中介機構進（jìn）行對債務人的（de）自行管理行為進行審（shěn）計監督，那麽在（zài）中介機構的職責範圍內，管（guǎn）理人可以合理信賴中介機構根據其專業知識對相關問題作出專業判斷和（hé）評價，管理人隻（zhī）需承（chéng）擔對中介機（jī）構的（de）監督責任（rèn）即可，而不必（bì）直接承擔對相關問題（tí）的判斷和評價責任。即使因中介機構應履（lǚ）職不（bú）當造成（chéng）損失，管理人也隻在對中介機構的聘用有過錯的前提下承擔（dān）補充責任。

        因此，債（zhài）務人自行管理期間，管理人（rén）提出聘請會計師事務所等中介（jiè）機構（gòu）開展審計（jì）監督，並征（zhēng）得人民法院同意，明確（què）審計監督責任，可以部分化解管理人的（de）監督風險。

        值得一提的是（shì），若會計師事務所本身就是重整案件的管理人，是否可以聘請其他（tā）會計事務所擔（dān）任審計監督機構？我們觀點是一方麵（miàn）“不拘一格降人才”，如果被聘請的會計師事務所更（gèng）加富（fù）有審計監督經驗，能（néng）提高監（jiān）督質量，外（wài）聘其他（tā）會計師事務所開（kāi）展審計監督並無不（bú）可；另一方麵，擔任（rèn）管理人的會計師事務所與其聘請（qǐng）的實施審計監督（dū）責任（rèn）的會（huì）計事務所，是不同的責任主體，各自承擔不同的（de）責任範圍，擔（dān）任（rèn）管理人（rén）的會計師事務所聘請其他（tā）會計（jì）師（shī）事務所實施審計監督（dū），可以增加責任背（bèi）書主體，同樣能起（qǐ）到防範降低管理人風險的作用。

        4、有利於提高人民（mín）法院的（de）審理效（xiào）率和效果（guǒ）

        人民法院在批準自行管理、終（zhōng）止自行管理時，由審計機構對債務人的自行管理方案、自行管（guǎn）理效果等出具（jù）的審計監督意見，可（kě）以為法院作出相（xiàng）關決定提供重（chóng）要參考，從而提高法（fǎ）院工作的效率和效果。

        實踐中，在律師事務所擔任管理人的重整案件中（zhōng），存在因管理人對會計專業的理解差異，弱化對自行管理期（qī）間的（de）財務監督的情（qíng）形。在這（zhè）種情形下，審計監督意見報告，對（duì）人民（mín）法（fǎ）院評價債務人的自行（háng）管理行為，就顯得更為（wéi）必要。

        三、關於審計監督的工作方案

        1、審計目的

        通過對債務人自（zì）行（háng）管理（lǐ）行為的審計，形（xíng）成（chéng）審計監督報告，為債權人、管理人、人民法院提供決策參考。

        2、審計類型

        自行管理期間，管理人的角色（sè）類似於公司的股東和董事，債務人管（guǎn）理層的（de）角色類似（sì）於公司的高管。管理（lǐ）人的主要職責，一是對債（zhài）務人自行管理財產和營業事務的行為進行（háng）監督，關於財產和營業事務的具體內容，我們認為是指（zhǐ）《破產法》25條第1款的第3至5項“（三） 決定債務人的內部管理事務；（四） 決定債務人（rén）的日常開支（zhī）和其他必要開支；  （五） 在第一次債權（quán）人會議召開之前，決定繼續或者停止債務（wù）人的營業”；二是（shì）有權自己決定或提請債權人會（huì）議決定對債務人財產（chǎn）的處分；三是發現（xiàn）債務人在（zài）自行管理中存在不當行為，損（sǔn）害債（zhài）權人利益的，有（yǒu）權提請法院終止債務（wù）人的自行（háng）管理。

        審計類型（xíng）通常包括年報審計、專項審計、經濟責任審計等（děng）類型，對債務人的自（zì）行管理行為開展審計監督采用什麽（me）審計類型呢？在公司法領域，股東及董（dǒng）事（shì）對管（guǎn）理層進行審計監督（dū）通常采用的是（shì）經濟責任審計，目前經濟責任審計在實踐中也已經形（xíng）成了一整套完整的理論和方（fāng）法，因此我們認為運用經濟責任審計的審計方法，對自行管理期間的債務人管理層開展“自管行為專項（xiàng）審計”，是較為合適的。

        3、審計期間

        審計期間可由管理人與審計機構自由約定（dìng），通常為整個自行（háng）管理期間。另外，由於（yú）重整計（jì）劃執行期間，管理人也要對債務人執行重整計劃的（de）行（háng）為進行監（jiān）督，在該期間管理人同樣可以聘請中介機（jī）構對債務人執行重整計劃的行為進（jìn）行審計監督，因此約定期間的審計期間也可以包（bāo）括重整計劃的執行期間。

        4、審計範圍

       審（shěn）計範圍包括：

     （1）債務人管理的全部財產（chǎn）狀況；

     （2）自管期間（jiān）營業（yè）收支經營（yíng）成（chéng）果；

     （3）自行（háng）管理製度執行情況；

     （4）管理人委托（tuō）的其他監督事項（xiàng）。

        5、審（shěn）計內容及方法

        圍繞審計範圍，對（duì）自行管理行為（wéi）的財務合規性、財務數據的真實性（xìng）開展（zhǎn）審計，具體包括：

     （1）自管行為的財務合規性（xìng）

        財務合規性，是以規範即財務製度的存在為前提的。在重整期間債務人應繼續以持續經（jīng）營為（wéi）基本假設（shè）開展財務管理活動，遵循的重（chóng）要財務製度應當包括：崗位職責及報酬製（zhì）度、資金管理製度、財產管理製度、銷售管理製度、成本管理製度（dù）等。

        審計（jì）監督，主要是評價相關製度對於流程與關鍵控製（zhì）節點的（de）具體規定是否可行，采用的審（shěn）計（jì）方法主（zhǔ）要是穿行測試，即通過對某製度的模擬（nǐ）運行（háng），評價其缺陷，分析重大問題及提出整改建議。

      （2）資產負債狀況審（shěn）計（jì）

        基於監督目的的資產負債狀況審計（jì）與財產（chǎn）狀況調查專項審計的重大區別是，前者更注重於對資（zī）產負債表中數據來源的真（zhēn）實性進行審計，即追問數據的“知其所以然”；而後者更注（zhù）重於調查（chá）資產現狀（zhuàng），即（jí）追問“知其然”。

        資產負債狀況審計（jì）的內容主要是核實重（chóng）要（yào）數據（jù）的真實（shí）性，例如存貨資產、固定資產、關聯交易往（wǎng）來款、重大債權等數據（jù），當出現影響真實性的重（chóng）大（dà）情形時（shí），再進一步采（cǎi）用詳（xiáng）細審計方法開（kāi）展實質性測試（shì）。

        實施資產負債（zhài）狀況審計，采用的（de）常用方法是分析性複核，依據資產負債比率、清償率（lǜ）、借款（kuǎn）本息比率等，參展同行（háng）、同期指標（biāo）對比，分析數據的（de）真實性。

      （3）營業事務的收支審計

        與前（qián）述（shù）資產負債狀況審計不同的是，對營業事務（wù）收（shōu）支的審（shěn）計不僅關注異常數據的真實性，更關注營業支出（chū）的合理（lǐ）性，例如，一筆上萬元的招待費或（huò）頻繁報銷累計金額達數萬的招（zhāo）待費，即便費用發生真實且履行了支付流程，在經費預算範圍外的該類（lèi）支出是否合理，應當重點審計和披露（lù）。

        6、審計方式

        審計方式可采用“分（fèn）階段全過程審計（jì）”。

      （1）債務人自行（háng）管理，本身存在“監守自盜”的風險，事（shì）前（qián）事中的審計監督（dū）更為必要；

      （2）本階（jiē）段審計中發現問題，及時糾正，糾正後的效果（guǒ）怎樣，在下階段（duàn）繼續審計監督，環環相扣，更能提高監（jiān）督的效果；

      （3）審計監督主要（yào）還是事後監督，事後什麽時點開展審計（jì），可以界定一（yī）個合理階段（月、季、一債會前、二債會前等），各階段時時（shí）更新監督報告，利於報告使（shǐ）用人及時了解最新的監（jiān）督現狀，及時為其決策提供參考依據。

        7、審計成果

        審計成果可以“任期自管（guǎn）行為專項審計報告”的方式提交。報（bào）告內容至（zhì）少反映三大事項：

      （1）截止審計基（jī）準日財產狀況及重大事（shì）項說明。反映自行（háng）管理下的資產、負債現狀，對貨幣資金、實物資產、應收款項、長期投資、無形資產、固（gù）定資產、共益（yì）債務、擔保物狀況（kuàng）等進（jìn）行分類反映，對重大異（yì）常情況進行披露；

      （2）審計期間營業事務收支情況及重大事項（xiàng）說明。反映（yìng）該期間收入、成本、稅金、破產費用等的發生情（qíng）況，對重大異常情況進行披露（lù）；

      （3）自行管理製度（dù）的執行效果。反映自行管（guǎn）理期間對相關財經製度的執行情況，對審計中發現的重大製（zhì）度缺陷、重大執行缺陷、舞弊行為等，提出整改（gǎi）建議方案。

         8、審計報酬

        依據《破產法（fǎ）》第41條，管理人聘請審計機構開展審計監督，屬於（yú）管（guǎn）理人為執行職務發生的聘請（qǐng）必要工作人員的的（de）費用，應當納入破產費用隨時支付。報酬計費標準可以參考當地物價局核定的會計（jì）師事務所經濟責任審計類型的收費指導意見確定。

        值（zhí）得一提的是，當管（guǎn）理人本身就是會計師事務所，其外聘審計人員進行專項審計監督（dū）的報（bào）酬由誰（shuí）支付？我們的觀點是不應在管理人報酬外另行增加費用，觀點的依據之一是管（guǎn）理人對（duì）債務人的自行管理行為本就是“分內之事”，依據之二是（shì）依據最高人民法院關於審理企（qǐ）業破產案件確定管理人報酬的規定第十四條（tiáo）“律師事務所、會計師事務所通過聘請（qǐng）本專業的其他社會中介機構或者人員協助履行管理人職責的，所需費用從其報（bào）酬中（zhōng）支付”。

         四、結（jié）語

        破產重整期間，管理人對債務人自行管理行為的（de）監督十分必要且責（zé）任重大，聘（pìn）任具有審計經驗的會計師事務所（suǒ）開（kāi）展類似於任期經濟責任審計的（de）監督手段，並分階段全過程開展審（shěn）計和提供問題（tí）整改方（fāng）案，不失為一種提高審計監督高質量的探索方式。

 

                                                                                                                                         鄧  濤

                                                                                                                                            2020年5月23日